走私货主为促成交易利用其他企业代开发票行为是否构成虚开增值税专用发票罪

A公司逃避海关监管，擅自将加工贸易手册项下的产品原料从保税仓库运出，并将该原料及加工后的产品销售给其国内客户。由于该批原料系走私获得，无法开具增值税专用发票，为了销售走私货物，A公司通过三种方式，利用第三方企业开具增值税专用发票：

方式一：实际购买该原料及产品的客户将货款汇入A公司生产负责人实际控制的其他公司（B公司），由收取货款的公司向买家开具增值税专用发票。

方式二：实际购买该原料及产品的客户将货款直接支付给A公司的实际供应商公司(C公司)，以抵扣A公司向供应商公司采购原料等的货款，最终由C公司在收到款项后开具增值税给A公司的下游实际购买客户。

方式三：A公司与第三方企业D公司合作，由D公司提供“富余票”为A公司与其客户的交易开具增值税专用发票。

本案律师认为，方式一与方式二显然没有造成国家增值税的流失，不构成虚开增值税专用发票罪，相关观点也得到了检察机关的采纳，在提起公诉时予以排除，本文也不再赘述分析。

但是针对方式三的情形，司法机关（检察机关、法院）仍然坚持有罪观点，一审法院认为，利用“富余票”的形式代开发票，因其受票单位支付税点和开具发票增值税点之间存在差额，事实上造成了国家税款流失，虽然走私普通货物行为与虚开行为之间具有客观关联性，但两个行为相互独立，不存在类型性密切关联，应当以两罪追究其刑事责任。

我们认为：本案A公司不构成虚开增值税专用发票罪，即使形式上构成，也应当以走私普通货物罪一罪定罪处罚。主要理由如下：

（一）应当采用“整体论”评价关于本案A公司利用“富余票”的形式代开发票，是否有造成国家税款流失的问题

在涉税犯罪领域，关于“国家税款损失”的认定，存在整体论和分段论两种评价方式，整体论认为，要从整个犯罪过程中评价国家税款是否遭到实际损失。分段论认为，只要某一环节造成了损失，即使从整体看国家税收没有损失，也应当认定造成了国家税款损失。实际上，坚持整体论也就是坚持“实质大于形式”的实质性评价观点，坚持分段论就是坚持“形式大于实质”的评价观点。目前涉税犯罪理论主流观点，是坚持“实质大于形式”的整体论评价观点，认为坚持整体论评价，才能实现罪责刑相一致，才符合增值税属于流转税、间接税这一特点。

我们认为，一审法院的上述观点实质上是将走私普通货物罪造成国家税款流失与虚开增值税专用发票罪造成国家税款流失损失进行分别认定的“分段式”评价，并没有在具体个案全过程中，“整体的”评价行为人造成国家税款损失，简单的套用国内流转环节关于“富余票”方式虚开的定罪逻辑，忽视了本案中走私货主进项税的偷逃已经在走私行为既遂中完成这一关键细节，导致重复评价，定罪不当的情况。

虚开增值税专用发票的保护法益是国家税款安全，并不是因为虚开行为单纯违反了发票管理秩序。因此，在该罪中应当坚持采用整体实质侵害的评价思维。具体到本案，走私货物利用“富余票”的形式代开发票这一单一行为并未造成新的国家税款损失（相关损失已经在走私行为中造成）。A公司走私行为偷逃海关进口增值税时，国家的增值税款损失已经实质上的形成，此后，A公司利用“富余票”的形式代开发票的行为，因其国内销售货物交易的具有真实性，因此，实质上并未造成国家增值税新的损失，也没有侵害新的法益。因此，不应构成虚开增值税专用发票罪。

（二）关于构成“虚开增值税专用发票罪”的目的要件问题

虽然对“虚开增值税专用发票罪”是否存在目的构成要件存在一定争议，但是无论是刑法理论界还是实务层面，主流的观点还是成立“虚开增值税专用发票罪”应当具有骗取国家税款的目的要件。

与此同时，根据从最高法、最高检颁布的司法解释、意见以及指导性案例的文字表述上看，该罪出罪条件和保护法益存在从单纯保护“行政管理秩序”到保护“国家税款实质损失”的司法理念演变过程。

1996年，最高人民法院发布《关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号，已废止，以下简称"《1996涉税司法解释》"）第一条规定“进行了实际经营活动，但让他人代开增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票”。2018年，最高人民法院发布“张某强虚开增值税专用发票”指导性案例中提出“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款流失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。2020年，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”、“六保”的意见》（以下简称"《六稳意见》"）第六条明确规定“依法审慎处理企业涉税案件，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”《2024涉税司法解释》第十条明确规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

从上述文件的文字表述可以看出，《1996涉税司法解释》强调无论是否进行实际经营活动，无论是否存在骗取国家税款目的，无论是否造成国家税款实际流失，只要实施让他人代开行为均属于刑法意义上的虚开增值税专用发票行为。2018年的指导性案例以及最高检的《六稳意见》已经将不以骗取国家税款目的“且”并未造成国家税款损失的情形确认为“虚开增值税专用发票罪”的出罪要件。而《2024涉税司法解释》进一步将出罪要件中删除了“且”，表明了由原来“无骗取国家税款目的”和“未造成国家税款实际损失的”同时具备的出罪要件，修改为只要符合“无骗取国家税款目的”、“未造成国家税款实际损失的”当中一个情形就符合出罪要件的司法理念。与此同时，《2024涉税司法解释》也将国家的“税款实际损失”修改为国家税款的“被骗损失”的文字表述，实质上也将入罪要件中国家税款损失的由单一客观要件（实际）进一步增加了要件（国家被骗）的限定。

综上所述，具体本案而言，A公司的代开发票行为从主观目的看是因为相关货物属于走私货物，为了销售该货物而实施该行为，实质上存在着真实的货物交易，不是为了骗取税款。从该行为的实质后果看，A公司也未从代开发票行为获得利益，没有获得成功骗取国家税款的实际利益。因此，A公司没有骗取国家税款的目的，不符合“虚开增值税专用发票罪”的目的构成要件。

（三）关于本案以“走私普通货物罪”与“虚开增值税专用发票罪”数罪并罚，构成了重复评价的问题

在犯罪目的方面，走私普通货物犯罪的行为人是为逃避缴纳税款（其中包含增值税），当行为人对一批货物实施走私行为后，国家已经遭受到实质上的增值税损失，因此，走私普通货物罪已经对该损失进行了评价。走私行为人为了对该批货物的销售实施代开增值税专用发票行为，两个行为涉及的是同一批货物的增值税税款问题，且国内销售环节是真实流转，若直接数罪并罚，可能导致重复评价，即在走私普通货物罪中已经评价了行为对国家增值税款（13%）的损失，又在虚开增值税专用发票（13%）中再次评价。因此，本案根据走私普通货物罪一罪即可评价A公司所导致的国家税款损失，无须再认定虚开增值税专用发票罪。

需要特别说明的是，本文所持整体实质评价观点是在涉税刑事犯罪领域中适用，至于税务机关一贯主张的增值税违法认定“形式大于实质”的观点，属于行政法领域范畴。因此，并不意味着上述走私货主无需承担虚开增值税专用发票的法律责任，税务机关可以根据税务行政管理相关法律法规对其进行行政处罚，至于该处罚是否合法、合理，属于行政法领域研究和探讨的问题。

打击犯罪是司法机关的天职，但是刑事犯罪作为法律最高程度的否定性评价，其实施往往涉及人的自由权利、国民可预测性等许多高位阶的价值衡量。因此，如何在打击犯罪尤其是涉税犯罪中实现“精准发力”、“精准打击”?如何在打击犯罪和维护市场主体利益间两者兼得?如何在具体个案中遵循罪责刑相一致原则等问题需要司法机关和全体法律人共同努力解答。